經濟選書／從康友案 看守門人的哀愁

《守門人的哀與愁》書封。東華書局／提供

康友將鮭魚返鄉之回臺上市作爲啓動一連串不法行爲之溫牀，透過不實財務報告，以哄擡股價，除謀取證券操作不法利益外，也因不實貸款取得銀行不法資金。可見康友案各項操作手法中，不實財務報告居於非常關鍵之地位。而資本市場上對於財務報告則設計有多重防線之制度，以確保其可信度，相關防線如下所述。

第一道防線：財務報告應經董事長、經理人及會計主管簽名或蓋章；第二道防線：公司應建立財務、業務之內部控制制度，並出具內控聲明書；第三道防線：公司必須請會計師針對內部控制制度執行專案審查，並表示意見；第四道防線：獨立董事與審計委員會之監督職能；第五道防線：會計師之查覈簽證。

主管機關透過上述五道防線所架構出防堵不實財務報告發生之制度，於康友案例中似乎都無法發揮其預期功用。細究這五道防線，最關鍵者爲第二道防線之有效內部控制制度，康友無法設計並執行有效之內部控制制度，這道防線的瓦解將使得所有制度崩解。

但在追究該案之相關法律責任時，不論民事責任或刑事責任，似乎並未發現有針對內部控制制度失靈加以探討過，更未有針對不實內部控制聲明書及稽覈主管等究責過。康友如此，我國其他相關案例亦如是，可見司法實務中，尤其是針對不實財務報告之究責，仍爲一關鍵盲點。

簽證會計師共同對於其已簽證出具無保留意見之查覈報告，然其內容有重大不實之康友公司2019年度合併財務報告，有違反審計準則公報「期後事項」規定而未採取適當行動以避免財務報告使用者信賴原查覈報告，以及違反會計師法規定，其未依有關法規規定、一般公認審計準則查覈，致未予敘明，均系犯證交法第174條第2項第2款會計師對不實財務報告未予敘明罪。判處兩位簽證會計師有期徒刑貳年陸月。

細究臺灣台北地方法院111 年度金重訴字第17號刑事判決，會計師對於應修改而管理階層不修改，而管理階層及治理單位亦未採取必要步驟以避免財務報表使用者信賴原查覈報告時，公報對於會計師之處理規範，僅提及應採取「適當」行動，而何謂「適當」行動？公報並未有進一步着墨，僅能由會計師專業判斷，此點將因責任義務不清，導致法律責任不明確之狀況。可見以2019 年財務報告之期後事項作爲偵審主軸會有以下爭點。

一、簽證會計師依審計準則公報對於第三類期後事項原則上並無查覈義務。

二、該簽證會計師若依審計準則公報應負例外之法律責任，其前提應是已取得「事實」之足夠且適切之證據，該等證據必須符合審計準則證據力之規範。然而簽證會計師在第三類期後期間尚未取得依審計準則公報規範之銀行回函以驗證其懷疑，其證據力此時應系屬於無法表示意見之程度，尚未達到出具否定意見之強力反向證據程度。

三、審計準則公報僅提及會計師應採取「適當」行動，何謂「適當」行動，並未有任何明確規範，因此有違罪刑法定主義之精神。上述針對第三類期後事項爭點，於偵審過程，兩造雙方的專家證人亦未有深入着墨。（摘自《守門人的哀與愁》，東華書局出版）